Как да приложим нарастваща амортизационна норма за наети имоти: данъчно счетоводство

Уводна информация

Алинея 1 на параграф 2 на член 259.3 от Данъчния кодекс на Руската федерация позволява да се приложи специален коефициент към основната норма на амортизация, но не по-висок от три по отношение на амортизируемите дълготрайни активи, които са предмет на договор за лизинг. Това право може да бъде упражнено от данъкоплатец (лизингодател или лизингополучател), чийто нает имот се отчита в съответствие с условията на договора за лизинг. Но има едно ограничение - специалният коефициент не се прилага за дълготрайни активи, принадлежащи към първата - третата амортизационна група.

Нарастващ фактор и договор за лизинг

Първият въпрос, който данъкоплатецът, отчитайки наетия актив (наричан по-долу притежателя на актива на наетия актив), може да бъде обобщен по следния начин: необходимо ли е в договора за наем да се запише прилагането на нарастващия коефициент в данъка счетоводството и неговия размер? Буквалното тълкуване на алинея 1 на параграф 2 на член 259.3 от Данъчния кодекс на Руската федерация води до следния извод. Правото на притежателя на актива на наетия актив да прилага умножаващ коефициент при изчисляване на данъчна амортизация не зависи от това дали такава възможност е посочена в договора за лизинг или не.

Тоест, възможно е да се използва нарастващ амортизационен фактор, дори ако договорът за наем не съдържа условие за прилагане на нарастващия коефициент и (или) неговия размер. В същото време законодателството не изисква да се прилага само цялата стойност на умножителния коефициент. Данъкоплатецът определя размера си независимо, включително като взема предвид десети и стотни (например коефициентът може да бъде 2,56). Основното е, че стойността на коефициента на ускорена амортизация на наетите имоти не надвишава 3.

Нарастващ фактор и счетоводна политика

Следващият въпрос: необходимо ли е в счетоводната политика на притежателя на актива на наетия актив да се отчете фактът, че се използва нарастващата норма на амортизация и размерът на коефициента? Данъчните власти отговарят положително на този въпрос - както фактът на прилагане на умножителния коефициент, така и неговият размер трябва да бъдат посочени в счетоводната политика на притежателя на актива на наетия актив за данъчни цели (писмо на Федералната данъчна служба за Москва от 19 ноември 2004 г. № 26-12/74942).

В същото време съдиите възприемат различен подход. А именно: ако глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация позволява амортизация на дълготраен актив, като се вземе предвид умножаващ коефициент, тогава фактът на прилагането на такъв коефициент и неговия размер може да бъде пропуснат от данъчната счетоводна политика (резолюция на Федералния Антимонополна служба на Северозападния окръг от 22.08.05 г. по дело № A56-28280/04).

Множител и счетоводство

Промяна в коефициента на умножение през годината

В редица ситуации притежателят на актива на наетия актив може да поиска да промени размера на нарастващата амортизационна ставка от началото на новия данъчен период. Министерството на финансите на Русия смята, че това не трябва да се прави (писмо от 06.10.06 г. № 03-03-04/1/682). Съдиите обаче не виждат нарушения на глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация в такова действие. Арбитрите отбелязват, че притежателят на баланса има право да промени размера на прилагания коефициент, като посочи нова стойност в данъчната счетоводна политика (резолюция на FAS на Уралския окръг от 27.02.08 по дело № А47-1713/07, определение на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 25.04.08 г. № 5390/08).

Освен това Федералната антимонополна служба на Московския окръг в резолюция от 14 септември 2010 г. по дело № А40-146311/09-4-1088 разреши на данъкоплатеца да увеличи прилаганата амортизационна ставка не от началото на новата данъчен период, но всъщност със задна дата. Накратко, същността на спора е следната. При въвеждане в експлоатация на наетия имот дружеството погрешно го включва в четвъртата амортизационна група. След като е научил по време на данъчната ревизия на място за нарушението, платецът е направил необходимите корекции. А именно: включи имота в петата амортизационна група, увеличи неговия полезен живот. Освен това той одобри нов размер на специалната ускорена норма на амортизация. В същото време амортизационният период остава същият (равен на срока на договора за наем), а размерът на амортизационните отчисления практически не се променя и не надвишава установената от закона граница (като се вземе предвид коефициентът 3). По този начин, както е отбелязано в съдебното решение, увеличаването на специалния коефициент по време на данъчната ревизия на място не е довело до занижаване на данъчната основа.

Ако имотът под наем е закупен

Лизингополучателят, който е изкупил наетия актив, може да формира данъчната стойност на такова имущество под формата на обратно изкупуване. В същото време по-рано (по време на срока на договора за лизинг) тези разходи не бяха взети предвид като част от разходите на лизингополучателя за данъчни цели. Ако изкупеното имущество отговаря на критериите за класифицирането му като дълготрайни активи, тогава амортизацията ще трябва да се начисли върху него, без да се използва умножаващ коефициент (писмо на Министерството на финансите на Русия от 03.11.04 № 03-03-01-04/1/96). Този коефициент се прилага за наето имущество, което е такова само по време на периода на договора за наем, т.е. преди неговото изкупуване от лизингополучателя.

Ако наетия имот се продава на загуба

В заключение нека разгледаме процедурата за отписване на загубите, възникнали при продажбата на наети имоти, съгласно която продавачът прилага специална амортизационна ставка.

Като общо правило загубата от продажба на амортизируемо имущество се включва в останалите разходи на данъкоплатеца на равни вноски за периода, определен като разликата между полезния живот на този имот и действителния живот на експлоатацията му до момента на продажба (клауза 3 на член 268 от Данъчния кодекс на Руската федерация). В съответствие с втората алинея на точка 13 от член 258 от Данъчния кодекс на Руската федерация, прилагането на нарастващи (намаляващи) коефициенти към амортизационните норми води до съответно намаляване (увеличение) на полезния живот на обектите. На пръв поглед от тези норми следва, че загубата от продажба на имущество, за което е приложен нарастващият амортизационен коефициент, трябва да се разпредели за период, определен като разлика между полезния живот на този имот, като се вземат предвид приложените коефициент и действителния живот на експлоатацията му до момента на продажбата.

Наетата вещ е продадена на загуба, амортизирана в данъчните регистри на нейния продавач - лизинговата компания, като се вземе предвид умножителният коефициент 3. Според Класификатора, одобрен с Постановление на правителството на РФ от 01.01.02 г. № 1, полезният е установен животът на наетата вещ. Беше на 61 месеца. Срокът на реалната експлоатация на наетия актив до момента на продажбата му е бил 20 месеца.

Разликата между полезния живот на този имот, като се вземе предвид коефициентът и действителният експлоатационен живот до момента на продажбата, ще бъде по-малка от 1 (61 месеца/3 - 20 месеца = 0,33 месеца). Това означава, че загубата от продажбата на наетия актив може да бъде изцяло отчетена като част от данъчните разходи на лизингодателя през месеца, следващ месеца на продажбата.

Не всичко обаче е толкова просто. Факт е, че параграф 13 от член 258 от Данъчния кодекс на Руската федерация, който определя разпоредбата за намаляване (увеличаване) на полезния живот на обект, за който се прилага повишаващ (понижаващ) коефициент, е изцяло посветен на данъка отчитане на амортизация на дълготрайни активи при използване на метода на нелинейна амортизация.

Възниква разумен въпрос - възможно ли е да се ръководим от това правило, ако платецът прилага линейния метод? Длъжностните лица по този въпрос са на страната на данъкоплатците. По мнение на представители на финансовия отдел, горната процедура за намаляване на полезния живот на имуществото със стойността на умножителния коефициент се прилага за дълготрайни активи, амортизацията върху които се начислява както по линейни, така и по нелинейни методи (писмо на Министерство на финансите на Русия от 06.08.10 № 03-03-05/183).

Но тъй като арбитражната практика по разглеждания въпрос все още не е формирана, не е безопасно да се спазва описаната по-горе процедура за отписване на загуби от продажба на дълготрайни активи в случай на използване на метода на линейната амортизация.